税法视角分析“包税条款”的适用范围
作者：浙江泽大律师事务所 张通 日期：2023-01-04 阅读：1,391次
[内容提要] 包税条款，是指合同双方约定由非纳税义务人承担税费的条款，实践中的“包税条款”通常针对一次性纳税义务的转移，如股权转让中的个人所得税。若合同中“包税条款”未明确约定所包为何种税时，对于是否承担增值税及企业所得税会产生争议。
增值税为“流转税”，其税款抵扣的计税方法，导致了增值税的纳税人和负税人相分离。而个人所得税和企业所得税有很大不同，个人所得税在交易发生时金额确定，往往在财产转让过程中即产生纳税义务，故约定由另一方承担往往不会产生争议，但企业所得税按年度汇算清缴，交易完成时并不都能确定金额，通常需要在年度终了后五个月内清缴。故法人作为商事主体，所涉及的增值税及企业所得税的性质和特点决定了难以作为“包税条款”中税款承担的对象。
最高院指导案例(2007)民一终字第62号案件[ 《最高人民法院公报》 2008年第3期(总第137期)]确立了包税条款的有效的原则，但在该案中最高院仅仅判决土地受让方向出让方支付已缴纳的契税及营业税，而未涉及增值税及企业所得税，故需要探究增值税、企业所得税等税金性质能否成为“包税条款”的对象。
[关键词]：包税条款、企业所得税、增值税、合同无效
一、案例中“包税条款”引发的争议
（一）案例简介
A公司对外招标厂房扩建工程，自然人C找到B建筑公司挂靠并最终中标。A公司与B公司签署《施工工程承包合同》后，B公司与C签署转包合同，由C以包工包料方式承建并承担税金，B公司收到A公司支付的工程款后，扣除管理费及各项税金再支付给C。工程竣工后C起诉B公司支付剩余工程款，B公司主张实际缴纳的增值税、企业所得税、城建税、教育费附加等各项税金合计约60万元、9%管理费约110万元，扣除该两项费用后应支付C工程款1060万元，实际超额支付40万元，反诉要求C退还。
本案的核心焦点为B公司主张合计约60万元的增值税、企业所得税、城建税、教育费附加是否应由C承担。
（二）审判情况
一审判决首先认定，因C无相应的施工资质，故依据《建筑法》及最高院司有关法解释，C与B公司签署的转包协议无效。其次，从《施工协议书》条款表述上看，双方约定管理费仅包含材料税金，而不包含其他税金，故C主张9%管理费包含各项税金与双方约定不符。进而认定虽《施工协议书》无效，但双方对管理费、税金的约定未逸出工程款结算范围，故管理费及各项税金依约应由C承担，判决C返还B公司超额支付的40万元工程款。
（三）评析意见
最高院指导案例(2007)民一终字第62号，确认“包税条款”有效，核心观点为：我国税收管理方面的法律法规明确规定了税种、税率、税额、缴纳方式、纳税义务人以及纳税的责任，但对税款的来源即实际上由谁缴纳税款没有强制、禁止性规定，具有纳税义务的当事人可以在合同中约定由相对方或者第三人缴纳税款。因而，当事人对税费负担所作的约定并不违背我国税法的强制性规定，属于合法有效的约定[ 山西嘉和泰房地产开发有限公司与太原重型机械(集团)有限公司土地使用权转让合同纠纷案https://www.pkulaw.com/pfnl/a25051f3312b07f36b8e126274ad377460814a9442fa3230bdfb.htmlkeyword= 北大法宝]。但最高院判决并未涉及包税条款应包括哪些税种，也未探究增值税、企业所得税等税金性质是否适合成为“包税条款”的对象。由本案例可见，涉税案件的专业性要求较高，法院在处理涉税民商案件时，往往只强调双方的合同约定，而对税法的规定有所忽略。
二、依据税法，增值税、企业所得税不应当成为“包税”的对象
（一）包税条款的实质含义
在税法领域，纳税人和负税人是两个不同的概念。纳税人即纳税主体，是指税法上规定的直接负有纳税义务的单位和个人。无论是自然人还是法人，凡发生应税行为，取得应税收入，负有直接的纳税义务的就是纳税人，必须依法履行纳税义务。而负税人是指税收的最终负担者，即实际负担税款的经济主体[ 《从一则税案看约定税款转嫁的“包税条款”效力问题》，华税律师事务所https://www.shui5.cn/article/82/116404.html]。我国税法关于纳税人的规定是强制性规定，《税收征收管理法》第四条规定，“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。”故“包税条款”所约定改变的内容并不是纳税人，而是负税人。
（二）增值税作为“链条税”，无法约定承担对象
1、增值税的性质
增值税是以应税商品或劳务在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。增值税实行价外税，依据《增值税暂行条例》第六条及《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号附件1）第二十二条规定，任何一笔增值税业务的价格是由销售额+销项税额组成，发票的开具及合同的结算价也是由这两部分组成。根据《增值税暂行条例》第五条规定，销项税额计算方式为：销项税额=销售额×税率。故增值税（销项税）本身即由购买方承担，这是法定原则。
2、增值税链条中纳税人和负税人是法定的，交易上家的“销项税”为下家的“进项税”，环环抵扣，故增值税又称为“链条税”。由于纳税人的销项税即为负税人的进项税。故无法约定由第三方替负税人承担进项税。依据《增值税暂行条例》第一条规定，销售货物或者劳务的单位和个人为增值税的纳税人，而采购上述货物及劳务的单位和个人为负税人。就本案例而言，B公司为纳税人，而A公司为负税人，显然B公司不能再约定C为负税人。
3、由于增值税实行价外征税，即税款是附加在销售价上转嫁给购买者，随着商品流通环节的延伸，税款最终由消费者承担，在增值税链条中间环节的纳税人向税务机关缴纳的增值税实际上只是“代缴”。就某项商品而言，该纳税人通过销售含税价商品代税务机关收增值税，购买生产该商品所需的上游产品和服务时缴纳相应的增值税，其中的差额大致为其生产环节产生的增值额所对应的增值税，也是其向税务机关所缴纳的增值税，而这项增值税已经通过其销售行为转嫁到消费者身上，由最终消费者实际负担。
本案例中基于《施工工程承包合同》产生的增值税纳税义务中，纳税人为承包方即B公司，A公司基于承包合同将工程款支付给B公司，B公司扣除管理费后按照工程进度支付给C。根据《增值税暂行条例》第二十一条规定，B公司向A公司开具对应金额的增值税专用发票，并在增值税专用发票上分别说明销售额和销项税额，因此工程价款实是包含增值税进项税（对A公司而言为销项税）在内的总金额。
从对增值税的性质分析可知，B公司向税务机关所缴纳的增值税销项税实际上是A公司已支付的税款，理应不再成为承包人B公司与C之间合同利益分配的范畴。如果再约定由C承担该笔税金，那么就会出现承包人B公司额外获利的情形。因为就该项工程的增值税已经通过发包人A公司向承包人B公司购买工程项目而由A公司承担，B公司作为承包人向税务机关所缴纳的增值税实际上是代发包人向税务机关缴纳，此时再要求实际施工人承担承包人所缴纳的增值税，就相当于承包人额外获得了一项金钱利益。
（三）企业所得税“包税”效力分析
1、企业收入来源、扣除项目众多，难以通过“包税条款”来转移税负。
根据《企业所得税法》第五条，企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。
对于企业收入，根据《企业所得税法》第六条规定包括销售货物、提供劳务、转让财产等九项来源。同时，根据《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。
根据第九条、第十一条、第十二条和第十三条等规定可知，在计算应纳税所得额时，还可扣除公益性捐赠支出、固定资产折旧、无形资产摊销费用、长期待摊费用。由此可以看出，计算B公司的企业所得税，不光包括本案涉及的建设项目的收入，还包括其他各项经营收入；还与企业前年度亏损相关，需要专业人士进行汇算清缴，加之国家对企业还有很多税收优惠政策，在个案中法院查明这一事实显然是一件无法完成的任务。
2、对企业所得税进行“包税”，不具有可操作性。
根据《企业所得税法》第五十三条与五十四条规定，企业所得税按纳税年度计算，实行按月或季预缴，按年汇算清缴。本案B公司作为总公司，下面多个子公司或分公司作为项目公司，具体负责建设项目，由总公司采用“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的企业所得税征收管理办法。因此B公司作为企业所得税的纳税人，应就旗下所有分公司的建设项目按年度统一汇算清缴企业所得税。也就是说即便合同中约定由自然人C承担B公司的企业所得税，也不具有可操作性。
并且，企业所得税计算的相关信息是由纳税人掌握的，相对人的信息获取成本过高甚至无法获得，这就使得相对人承担了合同签订时无法预知的税费风险。而相对人承担此项税负并不会纳入纳税人的收入，从而影响税基以及财政收入，导致交易价格失真[ 班天可.涉税的重大误解——兼论“包税条款”之效力[J].东方法学,2020(06):170-183]。此外，最高人民法院（2015）民申字第1734号民事裁定书中认为“企业是企业所得税的纳税主体。本案争议的企业所得税应是出卖人因转让本案土地使用权而取得收入后，其应向税务机关缴纳的税费，而非土地使用权交易中必须缴纳的税费”，这个结论也是由上述企业所得税计税方式得出的必然结论。
综上，当合同包税条款并未明确约定税种时，条款所针对的所得税通常是指按次缴纳的个人所得税，如财产转让所得，股权转让所得等，不应当包括与企业长期经营活动相关的企业所得税以及作为流转税的增值税。
三、合同无效对包税条款的处理
（一）建工合同无效下对工程款处理的影响
包税条款并不是合同中具有独立性的条款，实际上，包税条款往往被视为合同双方利益分配的民事条款而被划分到工程款的范畴。因此，合同无效后的工程款结算规则就会影响包税条款中的“税费承担”。原《合同法》第五十八条规定。合同无效后，当事人双方互负返还义务，返还不能返还则折价补偿。在建设工程施工合同中，实际施工人所付出的劳务不具有可返还性，因此需要折价赔偿，而按何种标准折价赔偿，学界历来争论不一，实务亦未形成统一的裁判规则，主要观点有二：观点一认为，工程款的约定属于合同范畴，合同被认定无效，工程款的约定也属无效，应当按实结算，即通过审价确定；观点二认为，对于工程价款的约定属于双方真实意思表示，只要工程质量合格，价款就符合当事人预期，那么就应当参照约定结算[ 潘福仁，周赞华《建设工程合同纠纷》（2版）[M]法律出版社，2010]。
司法实务中，最高院建工合同纠纷案件司法解释一采纳第二种观点，认为建设工程竣工验收合格的承包人可要求参照合同约定支付[ 最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释法释（[2004]14号）第二条建设工程施工合同无效，但建设工程经竣工验收合格，承包人请求参照合同约定支付工程价款的，应予支持。]，《民法典》第七百九十三条第一款延续了司法解释，但将“参照约定支付”修改为“参照合同约定折价补偿”。那么，作为工程款结算组成部分的包税条款，实际上也成为了被参照的对象，但需要明确，实际施工人同意“包税条款”是在承接工程获取利润足以覆盖税金的前提条件之下，按照通常理解“折价补偿”只是达到覆盖实际施工人产生的人工、材料等成本。而当合同无效时，法院不支持合同有效情形下取得的利润以体现国家对合同无效情形下的惩罚，在这种情况下，实际施工人再承担转嫁的税费显然是无法承受的。
（二）合同效力对包税条款处理的影响
在建设工程承包合同中，挂靠双方可能约定税费包含在管理费中；也可能约定税费由挂靠人承担，且不包含在管理费中；也可能约定不明确或并无约定。上述三种管理费与税费的关系中，税费的实际承担者是不同的。在第一种情形下，通常约定一定比率的管理费，税费包含其中，这就意味着在合同有效的情况下，只要挂靠人向名义承包人足额支付了管理费，则不论名义承包人实际发生多少税费，都不能再要求挂靠人承担。第三种情形中，双方对税费承担没有约定或约定不明，则需根据法律规定来确定承担者，即纳税义务人为税费的承担者。广东省高级人民法院（2020）粤民申2134号裁定书即持这种观点，广东高院认为“案涉《租赁合同》约定，租金不含税费，并未约定增值税的承担主体。在双方未就增值税承担作出明确约定的情况下，增值税应由法定纳税主体承担。广源公司作为涉案租赁物新的权属人，其以经营租赁方式将涉案租赁物出租给他人使用，应当承担上述增值税费用”[广东省高级人民法院（2020）粤民申2134号裁定书https://alphalawyer.cn/#/app/tool/result/%7B%5B%5D,%7D/listqueryId=989ca849d82511ebac8c7cd30abdaa36]。在第三种情形下，无论合同是否有效，对税款承担的处理结果应该是一致的，即按照法律规定处理。但（2020）粤民申2134号裁定书的观点仍有商榷之处，一、二审乃至再审法院未厘清增值税中纳税人与负税人之间的关系，既然认为双方对于增值税销项税款的承担未作约定，即应当认定由法律规定支付增值税销项税的主体承担，即由承租方承担。笔者认为该案双方仅仅约定了不开票情况下的租金金额，而未涉及出租方开具增值税专用发票的情况，由于开具发票系法定义务，故发票上记载的销项税额应当由承租人承担。
结合本案，在《施工协议书》被法院认定为无效合同的情况下，合同中实际存在“包税条款”，但未约定明确承担何种税，故属于上述第三种情况，应由法定纳税人承担纳税义务。法院认为尽管合同无效“但由于双方对税金的约定未逸出工程款结算范围，故仍然可以依据合同约定的包税条款来确定税费的实际承担者”的观点是错误的，因为《民法典》所规定的“参照合同关于工程价款的约定折价补偿承包人”，显然该条款仅仅是指参照“工程价款”的金额，而并不包括额外计算的税款，这才是“折价补偿”的应有之义。故在合同无效的情况下，双方的实际工程款要“折价”计算，而“包税条款”本身是对纳税义务承担的约定，在合同无效的情况下，自应当无效。
四、“包税条款”的适用范畴
日常经验可知，“包税条款”在卖方为自然人的资产转让合同（以房屋买卖合同为主）及股权转让合同中较为常见，有二手房交易经验的人一般都知道，合同中往往约定“由买方承担一切税费......买方拿到净价为......”主要涉及个人所得税（房子满5年且是家庭唯一住房，免征）、印花税、契税（由买方缴纳）。另外，住宅2年以上增值税免征，土地增值税住宅免征，故实践中主要就是印花税（在签订合双方同时缴纳）和个人所得税（过户当日缴纳）。
在自然人股权转让中，只涉及个人所得税和印花税，依据《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》国家税务总局公告2014年第67号第二十条规定，股权转让个人所得税纳税时间为受让方已支付或部分支付股权转让价款；股权转让协议已签订生效的；受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的......等六种情形发生之日起15日内即产生纳税义务。
因此，对于上述两种情形，个人所得税及印花税在交易发生时即发生且金额确定，故可约定由交易对方承担。而企业所得税的税基是应纳税所得额，应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-允许弥补的以前年度亏损。故企业具体某一笔收入是否应缴纳企业所得税是无法判断的，必须在年度结束后根据当年的收入、成本、费用及以前年度的亏损等情况，计算出具体应纳税金额。在土地、厂房等转让发生时，企业所得税是无法确定的，因此也难以约定在合同中。这与契税、印花税等直接与交易价格相关的税种有很大的不同。同时，企业所得税与企业的经营行为密切相关，企业通常也能争取到一些税收优惠政策，如申请高新技术企业，适用企业所得税的税率为15%，又如国家为鼓励企业政策性搬迁所给予的税收优惠政策。而这些税收优惠待遇是需要作为纳税义务人的企业申请才能享受到，将企业所得税约定为交易对方承担，会造成企业怠于争取这些税收优惠待遇而损害另一方的利益。
由此可见，“包税条款”的应用场景为：财产转让行为适用，企业经营行为不适用；交易即时缴纳税款的适用，年度汇算清缴的不适用；所得税适用，流转税不适用；个人所得税适用，企业所得税不适用；与交易过户密切相关的适用（如契税、印花税），反之不适用。
结语
现行法律并没有明确包税条款的定义，包税条款的约定系基于纳税义务人与实际承担人的分离，换言之，承担缴纳税款义务的通常非税法上的纳税义务人。就目前的司法实践而言，基本认为包税条款有效。笔者认为，在处理包税条款时，不能简单地将包税条款视为一种双方利益分配的民事条款，还应当考虑税收法律各项制度设计背后的价值以及其背后的商业运行逻辑，例如，在双方并无明确约定包税条款涉税种类时，企业所得税与增值税都不应该由纳税义务人的合同相对人来承担。再例如，挂靠关系下的包税条款，不仅体现了占据优势地位或谈判力量较强的被挂靠人要求相对劣势的被挂靠人承担交易中所有税费，而且可能存在虚开增值税发票的问题。
1.《最高人民法院公报》 2008年第3期(总第137期)
2. 山西嘉和泰房地产开发有限公司与太原重型机械(集团)有限公司土地使用权转让合同纠纷案
https://www.pkulaw.com/pfnl/a25051f3312b07f36b8e126274ad377460814a9442fa3230bdfb.html?keyword= 北大法宝
3.《从一则税案看约定税款转嫁的“包税条款”效力问题》，华税律师事务所https://www.shui5.cn/article/82/116404.html
4.班天可.涉税的重大误解——兼论“包税条款”之效力[J].东方法学,2020(06):170-183
5. 潘福仁，周赞华《建设工程合同纠纷》（2版）[M]法律出版社，2010
6.最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释法释（[2004]14号）第二条建设工7 程施工合同无效，但建设工程经竣工验收合格，承包人请求参照合同约定支付工程价款的，应予支持。
7.广东省高级人民法院（2020）粤民申2134号裁定https://alphalawyer.cn/#/app/tool/result/%7B%5B%5D,%7D/listqueryId=989ca849d82511ebac8c7cd30abdaa36
来源：省律协专业委员会工作部
责任编辑：雷雨
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